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BFH-Urteil vom 18.05.2021 - Az. I R 62/17: Fremdübliche Verzinsung von Gesellschafterdarlehen
Bei der Vergabe von für in der Praxis oftmals unbesicherte und nachrangig zu bedienenden Gesellschafterdarlehen
steht stets neben der steuerlichen Anerkennung des Darlehensvertrags die Ermittlung eines fremdüblichen Zinssatzes im Vordergrund. Dies ist nicht zuletzt deswegen relevant, da der Zinssatz eines Gesellschafterdarlehen gerne in Betriebsprüfungen aufgegriffen wird. Die Betriebsprüfung orientiert sich hier zur Bestimmung eines fremdüblichen Zinssatzes gerne an dem Zinssatz eines anderweitig gewährten besicherten und vorrangig zu bedienenden Bankdarlehen (interner Preisvergleich). Oftmals wird daher in Betriebsprüfungen argumentiert, dass der vereinbarte (höhere) Zinssatz der Höhe nach nicht angemessen und fremdüblich sei. In Höhe der nicht angemessenen Differenz wird daher von einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen, die das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen erhöht.
Der BFH
hat sich mit seiner kürzlich veröffentlichten Entscheidung vom 18.05.2021 - Az. I R 62/17
zur Ermittlung eines fremdüblichen Darlehenszinses für ein unbesichertes Gesellschafterdarlehen positioniert, welches nachfolgend kurz zusammengefasst werden soll.
Sachverhalt
Die Klägerin, eine inländische GmbH, nahm zur Finanzierung eines Anteilskaufs sowohl ein Gesellschafterdarlehen, ein Verkäuferdarlehen als auch ein Bankdarlehen jeweils zu unterschiedlichen Konditionen auf. Das vollständig nachrangige Gesellschafterdarlehen ihrer Alleingesellschafterin war mit 8% p.a. verzinst, die endfällig mit Ablauf des Darlehensvertrags nach einer Laufzeit von 9,5 Jahren zu entrichten waren. Sicherheiten waren keine vereinbart. Die Alleingesellschafterin wiederum refinanzierte das Gesellschafterdarlehen ihrerseits ebenfalls durch Gesellschafterdarlehen zu vergleichbaren Konditionen. Darüber hinaus erhielt die Klägerin ein besichertes Bankdarlehen mit 4,78% p.a. verzinst und einer Laufzeit von ca. 5 Jahren sowie seitens des Verkäufers ein unbesichertes Verkäuferdarlehen, welches mit 10% p.a. verzinst war, gegenüber dem Bankdarlehen nachrangig zu bedienen war und eine Laufzeit von ca. 6 Jahren hatte.
Das Finanzamt vertrat vorliegend die Auffassung, dass ein Zinssatz von 5 % als angemessen zu erachten sei und in Höhe der Differenz zum tatsächlich vereinbarten Zinssatz von 8 % eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) gegeben sei. Die Fremdüblichkeit leitete das Finanzamt aus dem Zinssatz für das Bankdarlehen ab. Das FG Köln (FG Köln vom 29.06.2017 – 10 K 771/16) folgte in erster Instanz der Auffassung des Finanzamts und sah in der gesetzlich angeordneten Nachrangigkeit des Gesellschafterdarlehens im Insolvenzfall (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO) sowie der fehlenden Besicherung des Darlehens keine Grundlage für einen zusätzlichen Zinsaufschlag. Auch eignete sich nach Ansicht des FG Köln das Verkäuferdarlehen nicht als Vergleichsmaßstab, da die Höhe dieses Zinssatzes durch die Interessenlage entweder des Verkäufers oder der Käuferin an einer nicht sofortigen Zahlung des Kaufpreises beeinflusst sein kann bzw. zur Kompensation eines niedrigeren Kaufpreises vereinbart worden sein kann.
Entscheidung des BFH
Der BFH urteilte hingegen, dass das besicherte Bankdarlehen nicht als Vergleichsmaßstab herangezogen werden könne, da das streitige Darlehen anders als das Bankdarlehen unbesichert und nachrangig gewährt worden sei und es mithin den allgemeinen Erfahrungssätzen widerspreche, dass ein fremder Dritter ein nachrangiges und unbesichertes Darlehen zum gleichen Zinssatz ("Preis") gewährt hätte.
Auch der Auffassung des FG Köln, dass die insolvenzrechtliche Nachrangigkeit des Gesellschafterdarlehens sowie, dass die Klägerin über ausreichende Substanz verfüge, keine Rechtfertigung für einen Risikozuschlag sei, vermochte der BFH nicht folgen. Aufgrund des bei der Beurteilung der Fremdüblichkeit gebotenen Wegdenkens eines „Nahestehen“, sei doch vielmehr davon auszugehen, dass ein fremder Dritte eine Nachrangigkeit seines Darlehens nur „freiwillig“ akzeptieren würde, wenn dieser für diesen Nachteil einen finanziellen Ausgleich erhalte. Auch hänge ein Ausfallrisiko wesentlich von der zukünftigen wirtschaftlichen Entwicklung des Darlehensnehmers ab, sodass bei der Festlegung des Zinssatzes und der sonstigen Kreditbedingungen nicht auf die aktuelle Situation abzustellen sei, sondern vielmehr zukünftige Entwicklungen zu prognostizieren seien. Aufgrund der ohnehin bestehenden Nachrangigkeit und fehlenden Besicherung des Darlehens, liegt es nahe, dass für die Überlassung des Darlehens ein höherer Zinssatz aus Sicht eines fremden Dritten gefordert werde als im Vergleich zu einem unbesicherten Darlehen.
Hinweise des BFH für das FG Köln zur Ermittlung eines fremdüblichen Zinssatzes
Soweit das FG beabsichtigt zur Bestimmung des fremdüblichen Zinssatzes die (interne) Preisvergleichsmethode
anzuwenden, weist der BFH darauf hin, dass die Anwendung voraussetzt, dass „der zu beurteilende Preis einerseits und der als Maßstab anzulegende Vergleichspreis andererseits auf zumindest im Wesentlichen identischen Leistungsbeziehungen beruhen“ müsse. Wenn spezielle Umstände gegeben seien, „die im Verhältnis zwischen voneinander unabhängigen Unternehmen eine abweichende Preisgestaltung veranlassen würden“ und diese im Vergleichspreis noch nicht berücksichtigt seien, sei der interne Preisvergleich nur einschränkend aussagefähig. Von solchen speziellen Umständen ist bei Nachrangigkeit und fehlender Besicherung eines Darlehens auszugehen. In diesen Fällen ist es bei Anwendung des internen Preisvergleiches nach Auffassung des BFH erforderlich den (internen) Vergleichspreis durch entsprechende Anpassungen auf die konkret zu beurteilende Leistungsbeziehung zu adjustieren.
Auch sei vorliegend durchaus neben dem Bankdarlehen das von einem fremden Dritten gewährte Verkäuferdarlehen mit in den Preisvergleich einzubeziehen. Darüber hinaus könne ein Vergleichspreis durch externen Preisvergleich
hergeleitet werden, sofern ein solcher Markt für nachrangige Kredite vorhanden sei, „auf dem fremde Dritte bereit seien, gegen Zahlung eines Zinszuschlages zur Kompensation eines höheren Ausfallrisikos, unbesicherte Nachrangdarlehen zu gewähren“.
Hinweis für die Praxis
Mit seinem Urteil erteilt der BFH der gängigen Praxis in Betriebsprüfungen einen „Dämpfer“, indem er klarstellt, dass ein Fremdvergleich nicht zwingend alleinig auf einem Bankenvergleich beruht. Vielmehr sind die fehlende Besicherung und die Nachrangigkeit von Darlehen als spezielle Umstände bei der Bestimmung eines fremdüblichen Zinssatzes über entsprechende Zinszuschläge zu berücksichtigen.
Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf das BFH-Urteil reagiert bzw., wie nunmehr in Betriebsprüfungen hiermit umgegangen wird. Allerdings bietet das BFH-Urteil für den Steuerpflichtigen eine Diskussionsgrundlage einen höheren Zinssatz für nachrangige und unbesicherte Gesellschafterdarlehen zu rechtfertigen, ohne, dass gleich eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist.
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Malte Geils
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Sofern der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, gilt für den gesamten Vermögensanfall die sog. unbeschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht. Dabei ist auch die sog. erweiterte un beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und c ErbStG zu beachten. Hiernach werden Erbfälle und Schenkungen deutscher Staatsangehörige umfasst, die zwar keinen Wohnsitz in Deutschland haben, aber sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht hat grds. die Besteuerung des weltweiten Vermögens zur Folge. Diese Folge könnte lediglich durch ein sog. Doppelbesteuerungsabkommen oder der Anrechnung ausländischer Steuern eingeschränkt werden. Sofern keine (erweiterte) un beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht vorliegt, kann die beschränkte oder erweiterte beschränkte Schenkungsteuer- bzw. Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bzw. § 4 AStG vorliegen. Diese betrifft insbesondere Fälle, bei denen der Erblasser, Schenker oder Erwerber keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat.
Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger un d seit 2008 Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz in der Schweiz. Im März 2011 (Streitjahr) verzog er in die Schweiz. Das Finanzamt will daraufhin die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG anwenden. Der Kläger vertritt die Auffassung, dass das Freizügigkeitsabkommen (FZA) zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft anderseits der Wegzugsbesteuerung entgegensteht. Deutschland habe es versäumt, für den Bereich des FZA eine der Stundungsregelung des § 6 Abs. 5 AStG a.F. entsprechende Regelung vorzusehen. Im Streitfall sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. durch den Wegzug in die Schweiz im Jahr 2011 erfüllt. Im Übrigen kommt nach dem Gesetzeswortlaut eine Stundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG a.F. nur bei einem Wegzug in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum in Betracht und ist daher in Bezug auf die Schweiz nicht einschlägig. Allerdings hat der EuGH in seinem Urteil „Wächtler“ (EuGH vom 26.02.2019 - C-581/17) das deutsche, aus Regelungen für die Steuerfestsetzung und Regelungen für die Steuererhebung bestehende und insbesondere in § 6 Abs. 1, 4 und 5 AStG a.F. kodifizierte "System" der Wegzugsbesteuerung bei Wegzügen in die Schweiz verworfen, weil es das FZA-Niederlassungsrecht der betroffenen Steuerpflichtigen verletzt. Mithin ist auch in Bezug auf die Schweiz eine dauerhafte und zinslose Stundung des gesamten Betrags der festgesetzten Wegzugsteuer geboten. Der BFH erachtet die Aussagen des EuGH im Urteil „Wächtler“ als klar und eindeutig. Damit ist es dem Kläger zu ermöglichen, eine bis zum Veräußerungszeitpunkt andauernde Stundung der ‑ im Wegzugszeitpunkt zulässigerweise festzusetzenden ‑ gesamten Wegzugsteuer zu gewähren. Diese Stundung darf gegebenenfalls von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden, nicht aber mit einer Verzinsung einhergehen. Die Stundung ist von Amts wegen zu gewähren, um dem Steuerpflichtigen die Ausübung seines Rechts, sich in der Schweiz niederzulassen, zu ermöglichen.
Die sog. Wegzugsbesteuerung ist in § 6 AStG geregelt und betrifft Personen, die Anteile an Kapitalgesellschaften halten. Durch die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht oder Beschränkung des Besteuerungsrechts bzw. Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts an diesen Anteilen wird die Wegzugsbesteuerung ausgelöst. Die sodann eintretenden Rechtsfolgen dieser Wegzugsbesteuerung und die Berechnung der Bemessungsgrundlage ist Gegenstand dieses Beitrags.
Die Betriebsstätte ist u.a. ein steuerliches Instrument für die Aufteilung von Besteuerungssubstrat und betrifft insbesondere feste Einrichtungen von Unternehmen. Die Voraussetzungen einer Betriebsstätte sind jedoch nicht von der Eintragung in ein (ausländisches) Handelsregister o.ä. abhängig und können daher schnell und oftmals auch ohne Beabsichtigung des Unternehmens erfüllt werden. Die steuerlichen Folgen einer solchen ausländischen Betriebsstätte sind sowohl im Ausland aber auch in Deutschland zu beachten wie nachfolgend dargestellt wird.
Die sog. Wegzugsbesteuerung bei Kapitalgesellschaften wird viel diskutiert und ist daher mittlerweile auch recht bekannt. Dabei wird oft vergessen, dass auch die Personengesellschaft von einer Wegzugsbesteuerung betroffen ist. Hierbei kann es sich um die Verlegung des Satzungssitzes der Personengesellschaft ins Ausland oder auch „nur“ um die Verlegung ihrer Betriebsstätte handeln. Die Verlegung des Satzungssitzes ist bereits mit zivilrechtlichen Hürden verbunden, weshalb oftmals nur die Tätigkeit der Personengesellschaft ins Ausland verlegt bzw. im Ausland eine Betriebsstätte begründet wird. Der nachfolgende Beitrag soll daher die wesentlichen Aspekte einer solchen Unternehmensverlegung einer Personengesellschaft ins Ausland aufzeigen.
Ein Homeoffice kann sowohl für den Arbeitnehmer als auch für den Arbeitgeber Steuern in Deutschland und im Ausland auslösen
Auf der Website der Steuer-Fachschule Dr. Endriss ist ein Video-Seminar zur "Immobilienveräußerung - Steuerübergreifende Grundlagen" erschienen. taxavis Partner Malte Geils vermittelt in diesem Video die wichtigsten Inhalte zur Besteuerung von Immobilienveräußerungen. Es werden die Grundlagen zur Einkommensteuer, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer behandelt. Hier gelangen Sie direkt zum (kostenpflichtigen) Video-Seminar: Immobilienveräußerungen
Es besteht keine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht durch Vermächtnis an einem inländischen Grundstück.
Zur Begründung einer inländischen Betriebsstätte bei Einschaltung eines Subunternehmers bzw. einer Dienstleistungsgesellschaft als Auftraggeber in den Räumlichkeiten des Auftragsgebers sind bereits mehrere BFH-Urteile ergangen. Mit Urteil vom 23.03.2022 (Az. III R 35/20) verneinte nunmehr der BFH auch die Begründung einer inländischen Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO einer immobilienbesitzverwaltenden GmbH („Auftraggeberin“) mit Sitz in Deutschland, aber Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg bei Erteilung einer umfangreichen Handlungsvollmacht an eine inländische Managementgesellschaft („Auftragnehmerin“). Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Gemäß § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Zwar können unter bestimmten Voraussetzungen nach der bisher ergangenen Rechtsprechung auch Räumlichkeiten einer eingeschalteten Dienstleistungs- oder Managementgesellschaft, über die grundsätzlich kein vertraglich eingeräumtes eigenes Nutzungsrecht besteht, eine solche eigene Betriebsstätte i.S.d. § 12 Satz 1 AO des Auftraggebers begründen. Allerdings gilt dies bei fehlender Verfügungsmacht über die Geschäftseinrichtung oder Anlage des Auftragnehmers nur dann, wenn dies durch eine eigene unternehmerische Tätigkeit des Auftraggebers vor Ort ersetzt werde (beispielsweise durch Identität der Leitungsorgane, fortlaufende nachhaltige Überwachung in den Räumlichkeiten des Auftragsnehmers vor Ort, Berechtigung und tatsächliche Durchführung eigener betrieblicher Handlungen des Auftraggebers in den Räumen des Auftragnehmers oder das Tätigwerden von eigenen oder überlassenen Arbeitnehmern, die den Weisungen des Auftraggebers unterliegen, vor Ort). Ohne eine solche gewisse räumliche und zeitliche "Verwurzelung" des Auftraggebers vor Ort fehle es vielmehr an dem für die Begründung einer Betriebsstätte erforderlichen Dienen der Geschäftseinrichtung oder Anlage für eigene unternehmerische Zwecke i.S. des § 12 Satz 1 AO. Alleinig die Übertragung von umfassenden Aufgaben ohne gleichzeitig eigene betriebliche Tätigkeiten vor Ort, mache die Betriebsstätte des Auftragnehmers nach dem o.g. BFH-Urteil noch nicht zur Betriebsstätte des Auftraggebers. Zwar hat der BFH den Fall mangels tatsächlicher Feststellungen zu den relevanten Aspekten und den Ort der Geschäftsleitung an die Vorinstanz zurückverwiesen. Allerdings bestätigt der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die fehlende Verfügungsmacht durch eine sog. räumliche und zeitliche Verwurzelung ersetzt werden kann. Somit ist nochmals hervorzuheben, dass bei Sachverhalten ohne Begründung einer Verfügungsmacht stets auch die weiteren Aspekte betrachtet werden sollten. Zum BFH-Urteil gelangen Sie hier .
Die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland knüpft nach § 1 Abs. 1 EStG an den Wohnsitz (§ 8 AO) oder den gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) an. Wenn ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger beschließt den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland aufzugeben, um diesen sodann ins Ausland zu verlagern, stellt sich immer die Frage, ab welchem Zeitpunkt der Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt als aufgegeben anzusehen ist. Wie immer kommt es entscheidend auf den Zeitpunkt an. Die Einkommensteuer ist nämlich eine Jahressteuer (§ 2 Abs. 7 EStG), sodass die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln sind. Besteht während eines Kalenderjahres sowohl unbeschränkte als auch beschränkte Einkommensteuerpflicht, so sind die während der beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht einzubeziehen. Der Zeitpunkt der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthaltes (in Ermangelung eines inländischen Wohnsitzes) ist daher einerseits für die Frage relevant, ob und inwieweit Einkünfte im Jahr des Wegzugs noch im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht zu berücksichtigen sind oder gar der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegen und andererseits, ob nach dem (unterjährigen) Wegzug noch Steuererklärungspflichten in Deutschland zu erfüllen sind. Zur Aufgabe des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts im Inland bei Umzug ins Ausland hat zuletzt das FG Hamburg mit Urteil vom 12. Mai 2022, Az. 5 K 141/8 entschieden. Ob bestimmte Einkünfte der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, ist danach nach den Verhältnissen im Zeitpunkt des Erzielens der Einkünfte zu beurteilen. Es kommt also darauf an, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse noch ein Wohnsitz oder ein gewöhnlicher Aufenthalt besteht. Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird (§ 8 AO). Aufgegeben wird daher der Wohnsitz erst dann, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des Wohnsitzbegriffs beseitigt werden. Nach dem o.g. Urteil führt das Innehaben einer Wohnung nur so lange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wahrscheinlich ist, dass sich das Benutzen der Wohnung in Zukunft fortsetzen wird. Daher reiche es für das Fortbestehen eines Wohnsitzes nicht aus, dass völlig offen ist, ob der Steuerpflichtige jemals in die Wohnung zurückkehren wird. Bei voraussichtlicher Rückkehr innerhalb eines Jahres solle jedoch i.d.R. keine Aufgabe des Wohnsitzes vorliegen. Behält ein ins Ausland versetzter Arbeitnehmer eine Wohnung im Inland bei, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist und die so ausgestattet ist, dass diese ihm jederzeit als Bleibe dienen kann, so ist - widerlegbar - zu vermuten, dass er einen Wohnsitz im Inland hat. Die Vermutung könne jedoch dadurch widerlegt werden, dass die Wohnung (unter-) vermietet wird oder dass die Familie eines ins Ausland versetzten Bediensteten kurzfristig nachzieht, der Bedienstete am neuen Tätigkeitsort einer uneingeschränkten Residenzpflicht unterliegt und deswegen seinen Wohnsitz im Inland aufgibt. Auch bei einer bereits absehbaren zukünftigen Aufgabe der Wohnung ergäbe sich aus den Umständen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung bis zu eben diesem Zeitpunkt noch beibehalten und benutzen werde. Aufgabe des gewöhnlichen Aufenthalts Der gewöhnliche Aufenthalt einer Person befindet sich dort, wo diese sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass sie an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt (§ 9 Satz 1 AO). Vorausgesetzt werde daher stets die tatsächliche körperliche Anwesenheit, wobei der gewöhnliche Aufenthalt aber gerade keine ständige Anwesenheit voraussetzt. Daher werde der gewöhnliche Aufenthalt dann aufgegeben, sobald an anderer Stelle ein neuer gewöhnlicher Aufenthalt begründet werde oder in dem Moment, in dem der bisherige gewöhnliche Aufenthaltsort tatsächlich verlassen werde und eine Rückkehr innerhalb eines überschaubaren Zeitraums nicht zu erwarten sei. Der gewöhnliche Aufenthalt wird regelmäßig mit der Auflösung der Wohnung und dem Umzug ins Ausland beendet. Die tatsächliche Ausreise und nicht die Aufgabe des Wohnsitzes ist hingegen für die Beendigung des gewöhnlichen Aufenthalts dann entscheidend, wenn der Inlandsaufenthalt entweder kurzfristig fortgesetzt werde oder der Steuerpflichtige noch einmal in das Inland zurückkehrt, weil noch bestimmte Formalitäten zu erledigen seien. Im Übrigen zählen wohl auch noch der Tag des Umzugs ins Ausland, an dem der Wohnsitz und der gewöhnliche Aufenthalt im Inland aufgegeben werden, nach dem og. FG-Urteil zum Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht. Im Ergebnis lässt sich wie so immer im Steuerrecht keine pauschale Aussage zum Zeitpunkt der Aufgabe eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland bei Umzug ins Ausland treffen. Es kommt vielmehr auf das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall unter Berücksichtigung von beruflichen, familiären und gesellschaftlichen Bindungen an.